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新型无形资产存在形式及价值体现

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摘要:

社会的快速发展与企业的积极创新导致无形资产的边界进一步扩张,各类新型无形资产以其独特的存在形式开始在社会经济活动中扮演重要角色。本文试图通过探寻和明晰新型无形资产的分类框架讨论各类新型无形资产的存在形式及其价值体现,以期对会计确认与计量相关规定的修订与实务工作提供参考借鉴。

关键词:

新型无形资产;价值评估;虚拟资产

一、引言

正如管理学教父彼得•F•德鲁克指出,第二次世界大战之后,知识开始运用到知识本身之上,引发了“管理革命”。随着知识型社会进程的快速化和多样化,公司的投资开始更多地倾向于各类型的无形资产,无形资产也在企业活动中占据越来越重要的地位。并且,无形资产不仅是企业生存与发展至关重要的资源,更是一个国家经济发展的“驱动力”。2009年,世界经济合作与发展组织在其报告中指出:“随着知识经济时代的到来,谁掌握的专利、转有技术等无形资产越多,谁就越会走在世界经济发展的前列”。近年来,无形资产的会计研究主要集中在无形资产的会计确认与计量(崔也光,赵迎,2013;杨博,2013)、无形资产评价(于玉林等,2013;苑泽明等,2015)及无形资产价值相关性(李绮,汪英,2015;李晓宁,2011)研究等方面。但随着大量创新的商业送体验机无需申请与贸易工具涌现,无形资产的存在形式也发生了巨大改变,出现了许多难以确认或计量的新型无形资产。本文旨在对这些新型无形资产进行界定,并探讨其价值体现方式。

二、新型无形资产的界定

在界定新型无形资产之前,需要先明晰无形资产的定义,对其边界进行界定,并明确传统无形资产与新型无形资产的区别与联系。

(一)无形资产的定义与内涵对无形资产内涵的界定最早出现在公元二世纪的罗马法学文献中。随后经济学、管理学、会计学都有了其各自对无形资产内涵的界定。会计学关于无形资产的理解和认识,由于受会计计量和信息披露功能影响,更强调其具体存在形式和范围(汤湘希,汪海粟,郑玮玮,2009)。早在1927年,Hatfield在其出版的《会计学:它的原理与问题》一书中以列举的形式给出了无形资产的定义。后继的学者们在杨汝梅先生揭示的无形资产“能为其主体带来超额收益能力”的本质特征基础上,不断拓展了无形资产的内涵。其特征概括起来为:表现形态的无实体性、使用寿命的长期性、使用主体的独占性、财产价值的可计量性、财产权利的可转让性、未来收益的不确定性、空间与时间的不可比性等。无形资产内涵的延伸也影响着其外延的拓展。对于其存在形式,主要的分类依据有:无形资产的构成、无形资产的形成过程、是否可辨认、是否具有存续期限等。比如,邵红霞等(2006)按无形资产的构成,将其分为技术类无形资产和使用权类无形资产;Bontis(2001)则将传统的无形资产三要素说(结构资本、人力资本与客户资本)中的客户资本扩张为关系资本。总之,无形资产的边界在不断扩大是发展主流。

(二)传统无形资产与新型无形资产我国《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南19规定,在会计实务中,一般仅对专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等6种无形资产进行确认。一般将准则认定的无形资产认为是传统无形资产。罗彬、何帆(2014)认为,我国的无形资产确认范围过窄,这导致准则中的无形资产范围的界定不能满足现实生活中特定经济事项的确认需求。根据我国《企业会计准则第6号--无形资产》的界定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新型无形资产应该符合这一定义,但不属于财务报告中所包含的无形资产种类。本文认为,新型无形资产是指那些满足无形资产定义,但在财务会计中难以归类到传统无形资产并进行确认或计量的无形资产。同时,新型无形资产一定是社会变迁与发展到新阶段的产物,是近几年或是十几年才出现的。

三、新型无形资产的存在形式

有文献指出,无形资产应包含但不仅限于智力资本、人力资源、品牌、客户资源。Petrash(2002)认为知识资产管理是公司知识商业价值最大化的一种途径和一种开发管理程序,因此也应该包含管理系统。而美国财务会计准则委员会(FASB)中将无形资产的范畴拓展到了特殊行业的相关无形资产,如广播业的广播网入网协议、运输业的州际经营权等。Schoemaker&Jonker(2006)则认为无形资产应该还包括才能、社会资本以及网络组织。结合上文对新型无形资产的界定,本文认为,虽然人力资源没有在财务报表中得到界定,但是其并不是社会发展的新产物。据此,本文认为,新型无形资产可以大致分为四类:网络类无形资产、资源类无形资产、文化类无形资产与关系类无形资产。网络类无形资产主要包括企业与互联网相关的无形资产,主要有域名、电子邮箱等。资源类无形资产则是指与自然环境及政府政策相关的无形资产,比较典型的是企业拥有的排污权。文化类无形资产则主要与文化产业有关,是新媒体与媒体及机构发展的新的商业送体验机无需申请下的产物,如冠名权、世界遗产称号等。关系类无形资产则是企业与其他企业和机构之间形成的能够为企业带来未来利润流入的良好关系,其中最突出的是客户关系,同时也包括企业在供应链中形成的其他良好关系或是政企关系。

四、各类新型无形资产的具体价值体现

即使是同种类型的无形资产,产生功效的作用点,持续时间的长短,带来经济收益的大小,主题排他控制情况等,也有很大差异(汪海粟,2003)。而新型无形资产难以归类到传统无形资产,因此其具体的价值体现方式也有所不同。下文以前述所构建的新型无形资产的分类框架为基础,讨论和分析各类新型无形资产的具体存在形式。

(一)网络类新型无形资产网络类无形资产一般分为三类,分别是网络虚拟物品、网络有偿服务与网络虚拟货币(李海燕等,2007)。其具体表现形式包括域名、有偿电子邮箱、虚拟货币、有偿网络空间等,其中在企业无形资产核算中较为常见的是域名与企业邮箱。企业域名实际上可以视作是企业在虚拟网络中的商标,一个好的域名及其内在价值能够赋予企业一些特定的权利与核心竞争力,给企业带来巨大的机会和财富。一般域名的取得和维持除了需要支付必需的注册费和后期的定期费用外,只需要企业进行有计划的规律运营即可。但是,目前大多数的企业实务中,倾向于将这些支出费用化,而不确认其作为无形资产的价值。本文认为,域名应该作为网络类的新型无形资产进行会计确认与计量。并且,由于其价值与成本之间的低相关性,采用历史成本来计量无形资产显然难以反映资产的真实情况,而应该采用公允价值进行计量。具体而言,可以采用收益法将超额收益进行合理折现来核算。企业邮箱是指企业通过在邮箱这一平台中提供各种有偿的定制化软件服务来获得收益的企业资产。企业邮箱作为一种新型无形资产,不同于一般无形资产是通过提升企业的技术或扩大权限来获得收益,而是直接作为一个价值创造实体为企业创造价值。并且,区别于有形资产,其销售次数没有限制,边际成本非常低。在计量方面,由于其成本主要发生在研发阶段,因此应该将研发阶段产生的费用合理地资产化,同时由于其极低的边际成本,应该适当考虑其受益年限与年收益,将其历史成本与收益法下估算的资产价值进行比较,进而确定其价值。

(二)资源类新型无形资产如前所述,目前资源类无形资产的主要存在形式即排污权。排污权的交易机制使得该合法的排污权利能够在交易注册送体验金无需申请上进行交易,不仅能够鼓励企业节能减排,同时政府也能够从总量控制方面来有效管控环境污染。在这一背景下,碳排放权作为一种新型排污权,引发了学术界对其会计确认计量问题的广泛讨论。苑泽明等(2013)认为,外购的碳排放权应该以取得成本入账,而对于免费分配的碳排放权则应该比照土地使用权的评估方法评估定价。而在后续计量方面,应该依据其注册送体验金无需申请价值的波动情况来确定。总体而言,排污权这一新型无形资产应该以公允价值作为指导原则进行确认与计量。

(三)文化类新型无形资产大多数持有文化类无形资产的都是文化企业,这类企业的特征是有形资产很少,文化资产是其核心竞争力的集中体现。如果不在财务报告中全面恰当地反映这些文化类无形资产的价值,则无法为信息使用者提供决策有关的会计信息。而文化类无形资产中,除了著作权、版权等传统资产,也应包括许多新型无形资产,如冠名权、世界遗产称号等。冠名权是指企业对某些商业实体或者商业活动进行冠名的权利,以起到宣传的目的。实际上,冠名权作为一种特许权利,能够为企业带来销售额的实质增长。由于冠名权的成本与价值严重背离,并且各冠名权间可比性极低,因此历史成本法与现行市价法都不适用于冠名权的计量,而只能采用收益法。世界遗产称号与口头和非物质遗产称号等对于企业,特别是旅游企业,能够为其带来巨大的品牌效应,因此也能够为其吸引大量的顾客和销售额。因此,该称号的确认与计量可以参考品牌价值的评定,可采用收益法与条件价值法。条件价值法主要是通过问卷调查来获取消费者在假设注册送体验金无需申请中的支付意愿来评估具有无形效益的资产价值。

(四)关系类新型无形资产在会计确认与计量中,关系类新型无形资产往往被杂糅在商誉的价值中,而没有单独列示出来。但是,目前大多数企业已经开始建立专门的客户关系管理系统来管理其社会关系与政企关系,表明关系类无形资产能够为企业在注册送体验金无需申请竞争中带来更多的销售优势和渠道优势,以增强企业的核心竞争力。其中,客户资源与政企关系都是重要的新型无形资产。对客户资源而言,于新颖(2014)认为,客户关系类无形资产的评估通常可以通过注册送体验金无需申请途径、成本途径和收益途径来分析。Wayland(1994)则将企业看作是客户关系的管理者,企业通过对客户关系的管理能够达到客户价值最大化的目标,并因此建立了客户类无形资产价值模型。Dwyer则通过期间客户价值模型推导出了无限期客户价值模型。权明富等(2004)则设计出了具体的客户价值指标体系。这些方法都可以作为不仅限于客户资源的关系类无形资产的确认与计量根据。无形资产的无实物形态以及价值不稳定的特性决定了无形资产存在形式及其价值的不断变化。因此,对新型无形资产进行分类和价值评估有利于无形资产会计在不断变化的环境中发展,为会计确认与计量相关规定的修订与实务工作提供参考借鉴,能够使得会计理论始终能够支撑和指导会计实务,让会计实务以及企业各项经济活动都能够有效进行,维持社会经济的稳定运行。

参考文献:

[1]崔也光,赵迎.我国高新技术行业上市公司无形资产现状研究[J].会计研究,2013(03).

[2]李海燕,陈锦,鲜文铎.网络虚拟资产的会计确认与计量[J].财会月刊:理论版,2007(11).

[3]李绮,汪英.无形资产价值相关性研究综述——基于无形资产会计确认[J].财会通讯:综合,2015(01).

[4]李晓宁.无形资产价值相关性研究中的问题与改进——我国新准则下无形资产价值相关性探讨[J].会计之友旬刊,2011(30).

[5]罗彬,何帆.我国无形资产确认与计量中相关问题研究[J].会计之友旬刊,2014(24).

[6]权明富,齐佳音,舒华英.客户价值评价指标体系设计[J].南开管理评论,2004(03).

[7]邵红霞,方军雄.我国上市公司无形资产价值相关性研究——基于无形资产明细分类信息的再检验[J].会计研究,2006(12).

[8]汤湘希,汪海粟,郑玮玮.对无形资产的边界限定及其相关概念的关系研究[J].会计之友旬刊,2009(04).

[09]于玉林,张浩,牛诺楠.基于上市公司竞争力:无形资产指数研究[J].会计之友旬刊,2013(33).

作者:袁蒙菡 单位:中南财经政法大学会计学院
新型无形资产存在形式及价值体现责任编辑:张超    阅读:人次
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